注冊會計(jì)師備考指導(dǎo)：注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則

一、業(yè)務(wù)承接

　　注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境后，只有認(rèn)為符合獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的要求，并且擬承接的業(yè)務(wù)具備鑒證業(yè)務(wù)所有特征時(shí)，注冊會計(jì)師才能將其作為鑒證業(yè)務(wù)予以承接。

　?。ㄒ唬I(yè)務(wù)承接的條件

　　1.符合獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的要求；

　　2.具備要求的所有特征。

　　注意：

　　第一，要求具備的五個(gè)特征（對象、標(biāo)準(zhǔn)、證據(jù)、報(bào)告、目的）；

　　第二，與質(zhì)量控制準(zhǔn)則中“客戶關(guān)系與具體業(yè)務(wù)的接受與保持”的內(nèi)容本質(zhì)一致。在初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境時(shí)會在一定程度上獲取對管理層誠信的評價(jià)；

　　第三，當(dāng)擬承接的業(yè)務(wù)不具備要求的所有特征，不能將其作為鑒證業(yè)務(wù)予以承接時(shí)，注冊會計(jì)師可以提請委托人將其作為非鑒證業(yè)務(wù)。

　　（二）已承接鑒證業(yè)務(wù)的變更

　　對已承接的鑒證業(yè)務(wù)，如果沒有合理理由，注冊會計(jì)師不應(yīng)將該項(xiàng)業(yè)務(wù)變更為非鑒證業(yè)務(wù)，或?qū)⒑侠肀ＷC的鑒證業(yè)務(wù)變更為有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。

　　變更原因：

　　1.業(yè)務(wù)環(huán)境變化影響到預(yù)期使用者的需求；

　　2.預(yù)期使用者對該項(xiàng)業(yè)務(wù)的性質(zhì)存在誤解；

　　3.業(yè)務(wù)范圍存在限制。

　　注意：如果注冊會計(jì)師不同意變更業(yè)務(wù)，委托人又不同意繼續(xù)執(zhí)行原鑒證業(yè)務(wù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定,并考慮是否有義務(wù)向有關(guān)方面說明解除業(yè)務(wù)約定的理由。

　　如果發(fā)生變更，注冊會計(jì)師不應(yīng)忽視變更前獲取的證據(jù)。

　　二、鑒證業(yè)務(wù)三方關(guān)系

　　1.三方關(guān)系人包括注冊會計(jì)師、責(zé)任方和預(yù)期使用者。

　　2.三方之間的關(guān)系是,注冊會計(jì)師對由責(zé)任方負(fù)責(zé)的鑒證對象或鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任程度。

　　注意：責(zé)任方與預(yù)期使用者可能是同一方，但不是唯一的預(yù)期使用者。在可行的情況下，鑒證報(bào)告的收件人應(yīng)當(dāng)明確為所有的預(yù)期使用者。

　　3.委托人通常是預(yù)期使用者之一，委托人也可能由責(zé)任方擔(dān)任。

　　如果某項(xiàng)業(yè)務(wù)不存在除責(zé)任方之外的其他預(yù)期使用者，那么該業(yè)務(wù)不構(gòu)成一項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)。

　　三、鑒證對象

　　在鑒證業(yè)務(wù)中，鑒證對象與鑒證對象信息具有多種形式。鑒證對象的特征直接影響注冊會計(jì)師獲取證據(jù)的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

　　注意：

　　第一，如果鑒證對象的特征表現(xiàn)為定量的、客觀的、歷史的或時(shí)點(diǎn)的，評價(jià)和計(jì)量的準(zhǔn)確性相對較高，注冊會計(jì)師獲取證據(jù)的說服力相對較強(qiáng)，相應(yīng)地，對鑒證對象信息提供的保證程度也較高。

　　第二，不適當(dāng)?shù)蔫b證對象可能會誤導(dǎo)預(yù)期使用者。如果注冊會計(jì)師在承接業(yè)務(wù)后發(fā)現(xiàn)鑒證對象不適當(dāng)，應(yīng)當(dāng)視其重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報(bào)告。

　　不適當(dāng)?shù)蔫b證對象還可能造成工作范圍受到限制，應(yīng)當(dāng)視工作范圍受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報(bào)告。

　　在適當(dāng)?shù)那闆r下，注冊會計(jì)師可以考慮解除業(yè)務(wù)約定。

　　四、標(biāo)準(zhǔn)

　　（一）標(biāo)準(zhǔn)的定義

　　標(biāo)準(zhǔn)是指用于評價(jià)或計(jì)量鑒證對象的基準(zhǔn)，當(dāng)涉及列報(bào)時(shí)，還包括列報(bào)的基準(zhǔn)（列報(bào)包括披露）。

　　注意：對同一鑒證對象進(jìn)行評價(jià)或計(jì)量并不一定要選擇同一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。

　　標(biāo)準(zhǔn)可以是正式的規(guī)定，也可以是某些非正式的規(guī)定。

　　（二）標(biāo)準(zhǔn)的特征

　　適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)具備下列所有特征：相關(guān)性、完整性、可靠性、中立性、可理解性。

　　注意：注冊會計(jì)師基于自身的預(yù)期、判斷和個(gè)人經(jīng)驗(yàn)對鑒證對象進(jìn)行的評價(jià)和計(jì)量，不構(gòu)成適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)。

　?。ㄈ?biāo)準(zhǔn)的評價(jià)

　　對于公開發(fā)布的標(biāo)準(zhǔn)，注冊會計(jì)師通常不需要對標(biāo)準(zhǔn)的“適當(dāng)性”進(jìn)行評價(jià)，而只需評價(jià)該標(biāo)準(zhǔn)對具體業(yè)務(wù)的“適用性”。

　　對于專門制定的標(biāo)準(zhǔn)，注冊會計(jì)師首先要對這些標(biāo)準(zhǔn)本身的“適當(dāng)性”加以評價(jià)。

　　五、證據(jù)

　　（一）總體要求

　　注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)以職業(yè)懷疑態(tài)度來計(jì)劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，獲取有關(guān)鑒證對象信息是否不存在重大錯(cuò)報(bào)的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。在計(jì)劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，尤其在確定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮重要性、鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量。

　　注意：

　　第一，職業(yè)懷疑態(tài)度：注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的一種態(tài)度，包括采取質(zhì)疑的思維方式，對可能表明由于錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的跡象保持警覺，以及對審計(jì)證據(jù)進(jìn)行審慎評價(jià)。

　　第二，證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。

　　（二）鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

　　鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是指在鑒證對象信息存在重大錯(cuò)報(bào)的情況下，注冊會計(jì)師提出不恰當(dāng)結(jié)論的可能性。

　　注意：

　　第一，不同類型鑒證業(yè)務(wù)中可接受的鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)水平；

　　第二，鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)通常體現(xiàn)為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。

　?。ㄈ┳C據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍

　　證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍因具體業(yè)務(wù)的不同而不同。合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)都需要運(yùn)用鑒證技術(shù)和方法，收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。與合理保證的鑒證業(yè)務(wù)相比，有限保證的鑒證業(yè)務(wù)在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍等方面是有意識地加以限制的。

　　注意：無論何種鑒證業(yè)務(wù)，如果注意到可能存在重大錯(cuò)報(bào)的問題，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)追加程序，以支持鑒證結(jié)論。

　?。ㄋ模┛色@取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量

　　1.影響可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量的因素。

　　2.注冊會計(jì)師工作范圍受到重大限制時(shí)的處理。

　?。?）客觀環(huán)境阻礙注冊會計(jì)師獲取所需要的證據(jù)，無法將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至適當(dāng)水平；

　?。?）責(zé)任方或委托人施加限制，阻礙注冊會計(jì)師獲取所需要的證據(jù)，無法將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至適當(dāng)水平。

　　注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報(bào)告。在適當(dāng)?shù)那闆r下，注冊會計(jì)師還可以考慮解除業(yè)務(wù)約定。

　　六、鑒證報(bào)告

　　（一）出具鑒證報(bào)告的總體要求

　　注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具含有鑒證結(jié)論的書面報(bào)告，該鑒證結(jié)論應(yīng)當(dāng)說明注冊會計(jì)師就鑒證對象信息獲取的保證。

　　注意：

　　第一，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮就執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中注意到的與治理層責(zé)任相關(guān)的事項(xiàng)同治理層溝通的適當(dāng)性；

　　第二，如果委托人并非責(zé)任方，注冊會計(jì)師直接與責(zé)任方或責(zé)任方的治理層溝通可能是不適當(dāng)?shù)摹?br>
　?。ǘ╄b證結(jié)論的表述形式

　　1.明確提及責(zé)任方認(rèn)定。

　　2.直接提及鑒證對象和標(biāo)準(zhǔn)。

　　注意：在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)明確提及鑒證對象和標(biāo)準(zhǔn)。

　?。ㄈ┨岢鲨b證結(jié)論的方式——積極式和消極式

　?。ㄋ模┎荒艹鼍邿o保留結(jié)論報(bào)告的情況

　　1.工作范圍受到限制，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報(bào)告。在某些情況下，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。

　　2.責(zé)任方認(rèn)定未在所有重大方面做出公允表達(dá)，或鑒證對象信息存在重大錯(cuò)報(bào)，或標(biāo)準(zhǔn)或鑒證對象不適當(dāng)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其影響的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報(bào)告。

　?。ㄎ澹┳詴?jì)師姓名的使用

　　如果獲知他人不恰當(dāng)?shù)貙⑵湫彰c鑒證對象相關(guān)聯(lián)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求停止這種行為，并考慮采取其他必要的措施，包括將不恰當(dāng)使用注冊會計(jì)師姓名這一情況告知所有已知的使用者或征詢法律意見。